Le commissariat aux comptes dans les associations
Les associations concernées par la
nomination d’un commissaire aux comptes
4450
L’obligation de désigner au moins un commissaire aux
comptes titulaire et un commissaire aux comptes suppléant dans certaines
associations trouve son origine dans plusieurs sources :
-légale ou réglementaire ;
-administrative ;
-statutaire.
Cette nomination peut également résulter d’une
désignation volontaire.
En application des articles L. 820-1 et suivants du
code de commerce, la mission générale du commissaire aux comptes est homogène
quelles que soient la personne ou l’entité auprès de laquelle il est nommé
ainsi que l’origine de la nomination.
Les associations ayant l’obligation
légale ou réglementaire de nommer un commissaire aux comptes
4451
Sont tenues de nommer un commissaire aux comptes et un
suppléant les associations précisées ci-après.
• Les associations bénéficiant d’un financement d’une
autorité administrative ou d’un établissement public à caractère industriel et
commercial supérieur à certains seuils (voir § 4003) ;
• Les associations ouvrant droit à un avantage fiscal
au bénéfice des donateurs et dont le montant annuel total des dons excède 153
000 € (voir §§ 4003 et 4013) ;
• Autres associations concernées par une obligation
légale ou réglementaire de nomination d’un commissaire aux comptes :
-les centres de formation des apprentis dont la
comptabilité n’est pas tenue par un comptable public (c. trav. art. R. 6233-6) ;
-les associations habilitées à faire certaines
opérations de prêt (c. mon. fin. art. R. 518-60alinéa 3) ;
-les associations départementales ou
interdépartementales de pêcheurs professionnels en eau douce (arrêté
13 décembre 1985, art. 14) ;
-les sociétés de chevaux autres que les sociétés mères
(arrêté 12 mars 2007, art. 11) ;
-les fédérations nationales, régionales ou
départementales des chasseurs (c. envir., art. L. 421-9-1) ;
-les associations agréées assurant la gestion d’un
fonds de solidarité pour le logement et leur fonds de solidarité (décret 2005-212 du 2 mars 2005 art. 8) ;
-les organismes paritaires collecteurs agréés des
fonds de la formation professionnelle continue (c. trav. art. R. 6332-41) ;
-les CARPA aide juridictionnelle et les CARPA
maniement des fonds (décret 91-1197 du 27 novembre 1991 art. 241-2 et
Guide CNCC 1-2014 p. 126) ;
-les syndicats professionnels de salariés et leurs
unions ainsi que les associations de salariés et d’employeurs tenues d’établir
des comptes consolidés lorsque leurs ressources dépassent 230 000 € à la
clôture d’un exercice (c. trav. art. D. 2135-9 et L. 2135-1) ;
-les fondations reconnues d’utilité publique (loi
n° 87-571 du 23 juillet 1987 art. 5 II) ;
-les fondations d’entreprise (loi n° 87-571
du 23 juillet 1987 art. 19-9) ;
-les groupements de coopération sanitaire
privés (art. L. 6133-5 et R. 6133-4 du Code de la santé
publique) ;
-les organismes d’utilité générale (associations loi
1901, associations régies par la loi locale en vigueur dans les départements de
la Moselle, du Bas-Rhin et du Haut-Rhin) souhaitant rémunérer leurs dirigeants
tout en étant exemptés des impôts commerciaux (CGI art. 261-7 alinéa 1 et annexe 2 art. 242 C) ;
-les organisations interprofessionnelles et
représentatives au plan national de salariés ou d'entreprises assujetties au
versement de la participation des employeurs à l'effort de construction dites
comités interprofessionnels du logement au sens du Guide CNCC 1-2014
p. 127 (CCH art. L. 313-8) ;
-les institutions de prévoyance (Rép. Sergheraert
AN 17-3-1986 et CSS art. R. 931-1-8) ;
-les établissements d'utilité publique autorisés à
recevoir des versements pour le compte d'œuvres ou d'organismes mentionnés au 1
de l'article 238 bis du code général des impôts (notamment fondations
partenariales - Code de l’éducation art. L. 719-13, universitaires
– Code de l’éducation art. L. 719-12, fondations hospitalières et de
coopération scientifique – Code de la santé publique art. L. 6141-7-3),
ainsi que les œuvres et organismes qui reçoivent des versements par
l'intermédiaire de ces établissements (loi n° 87-571 du
23 juillet 1987 art. 5 II) ;
-les fonds de dotation dont le montant total des
ressources dépasse 10 000 € en fin d’exercice (loi 2008-776 du 4 août 2008, art. 140 VI) ;
-les partis et groupements politiques (loi 88-227
du 11 mars 1988, art. 11-7).
Les associations désignant
volontairement un commissaire aux comptes
4452
Une association, n’ayant pas la contrainte légale de
nomination d’un commissaire aux comptes, peut volontairement en désigner un
afin de répondre, par exemple, à un objectif de transparence financière ou de
crédibilisation de ses comptes annuels. Le commissaire aux comptes nommé
volontairement est soumis aux mêmes obligations et responsabilités que s’il
était nommé dans un cadre légal.
Les sanctions liées à l’absence de
désignation d’un commissaire aux comptes
4453
L’absence de désignation d’un commissaire aux comptes
est un délit puni de deux ans d’emprisonnement et de 30 000 € d’amende (c.
com art. L. 820-4).
De plus, les délibérations prises en assemblée
générale dans ces conditions encourent un risque d’annulation (c. com. art. L. 820-3-1 alinéa 1).
La nomination d’un commissaire aux comptes peut
couvrir ce risque par une nouvelle délibération de l’assemblée générale
reprenant les délibérations antérieures et après avoir entendu le rapport du
commissaire aux comptes (c. com. art. L. 820-3-1 alinéa 2). Celui-ci doit
révéler au Procureur de la République l’irrégularité antérieure et sa
régularisation (CNCC, bull. n° 144, décembre 2006) sauf à
considérer que l’irrégularité ne procède « manifestement pas d’une intention
frauduleuse » (H3C, bonne pratique professionnelle du 14 avril 2014 et Min.
Justice, circ. n° 2014-04 du 18 avril 2014).
Les caractéristiques du mandat de
commissaire aux comptes
Organisation de la profession
4454
L’organisation professionnelle des commissaires aux
comptes est composée de trois organes distincts, à savoir Le Haut Conseil du
Commissariat aux Comptes (H3C), la Compagnie nationale des commissaires aux
comptes (CNCC) et les compagnies régionales (CRCC).
H3C. Autorité publique indépendante dotée de la personnalité morale, le Haut
conseil du commissariat aux comptes (H3C) est l’autorité de régulation de la
profession de commissaire aux comptes en France.
Ses missions
sont définies par l’article L.821-1 du code de commerce. Il s’agit des missions
suivantes :
-il procède à
l’inscription des commissaires aux comptes et des contrôleurs de pays tiers ;
-il adopte les
normes relatives à la déontologie des commissaires aux comptes, au contrôle
interne de qualité et à l’exercice professionnel ;
-il définit les
orientations générales et les différents domaines sur lesquels l’obligation de
formation continue peut porter et veille au respect des obligations des
commissaires aux comptes dans ce domaine ;
-il définit le
cadre et les orientations des contrôles, il en supervise la réalisation et peut
émettre des recommandations dans le cadre de leur suivi ;
-il diligente
des enquêtes ;
-il prononce
des sanctions ;
-il statue
comme instance d’appel sur les décisions prises par les commissions régionales
en matière de contentieux des honoraires ;
-il coopère
avec ses homologues ;
-il suit
l’évolution du marché de la réalisation des missions de contrôle légal des
comptes des entités d’intérêt public.
Le Haut conseil
peut déléguer à la Compagnie nationale des commissaires aux comptes la
réalisation des missions suivantes : l’inscription des commissaires aux comptes
et la tenue de la liste, le suivi du respect des obligations de formation
continue des commissaires aux comptes ainsi que les contrôles visant des
cabinets ne détenant pas de mandat d’entité d’intérêt public peuvent être
délégués. Les conditions de délégation sont fixées par une convention
homologuée par arrêté du garde des Sceaux.
CNCC. Les principales activités de la CNCC sont les suivantes :
-l’élaboration
des normes d’audit françaises (NEP) :
-définition de
la démarche d’audit du commissaire aux comptes.
-organisation
de ses travaux
-éthique et
comportement professionnel.
-suivi de la
législation et de la réglementation
-traitement des
questions techniques relatives aux NEP, normes comptables et juridiques.
-le suivi du
respect des obligations des professionnels :
-code de déontologie
: définition des conditions d’indépendance.
-contrôle
qualité régulier des travaux : outil essentiel de sécurité dont les
orientations et la supervision sont mises en œuvre par le H3C.
-formation
continue obligatoire : un attrait pour le commissaire aux comptes et un
bénéfice pour l'univers économique et social.
CRCC. Les principales missions des compagnies régionales des commissaires aux
comptes (CRCC) sont les suivantes :
-Accompagner
leurs membres et assurer la défense de leurs intérêts.
-Aider leurs
membres à exercer leur mission.
-Participer au
contrôle d’activité.
-Veiller au
suivi des obligations de formation de leurs membres.
-Jouer un rôle
de communication auprès des acteurs et partenaires locaux.
-Valoriser la
profession auprès des jeunes.
Règles de comportement professionnel
et responsabilité du commissaire aux comptes
Les incompatibilités et
l’indépendance
4455
Incompatibilités. Le code de commerce précise que les fonctions de
commissaire aux comptes sont incompatibles (c. com. art. L. 822-10) :
-avec toute action et tout acte de nature à porter
atteinte à son indépendance ;
-avec tout emploi salarié, sauf lorsqu’il s’agit
d’enseignement se rattachant à la profession ou d’un emploi rémunéré chez un
commissaire aux comptes ou un expert-comptable ;
-avec toute activité commerciale, qu’elle soit exercée
directement ou par personne interposée.
Ces incompatibilités générales liées à l’exercice de
la profession de commissaire aux comptes ont été complétées par des
incompatibilités spécifiques relatives à l’entité contrôlée.
En pratique, le commissaire aux comptes doit éviter
toute situation de conflits d’intérêt avec la personne dont il est chargé de
certifier les comptes, ou avec des entités qui lui sont apparentées. Ce
principe fondamental est précisé par l’article L. 822-11 du code de
commerce. Les articles 26 à 30 du code de déontologie applicable à la
profession concernent plus particulièrement :
-l’existence de liens personnels, financiers et
professionnels, concomitants ou antérieurs à la mission de l’auditeur,
incompatibles avec la mise en œuvre de celle-ci ;
-la fourniture de conseil ou autre prestation de
services par le commissaire aux comptes ;
-la fourniture de conseil ou autre prestation de
services par un membre du réseau dont fait partie le commissaire aux comptes.
4456
Indépendance. Le caractère d’intérêt général qui caractérise la
profession de commissaire aux comptes impose au professionnel d’être totalement
indépendant de l’entité dont il est appelé à certifier les comptes.
Cette indépendance se reconnaît notamment par
l’exercice en toute liberté, en réalité et en apparence, des pouvoirs et des
compétences qui lui sont conférés par la loi. En fait, l’indépendance
s’apprécie aussi bien au regard d’un comportement que d’un état d’esprit.
La déontologie
4457
Le code de déontologie de la profession de commissaire
aux comptes définit les principes fondamentaux de comportement des
professionnels et les règles générales d’application de ces principes. Les
principes fondamentaux de comportement traitent : de l’intégrité, de
l’impartialité, de l’indépendance, du conflit d’intérêts, de la compétence, de
la confraternité et de la discrétion.
L’acceptation d’un mandat par un commissaire aux
comptes suppose que le professionnel concerné satisfasse aux règles
d’indépendance visées ci-dessus.
Le secret professionnel
4458
Le commissaire aux comptes d’une association ainsi que
ses collaborateurs sont tenus au secret professionnel (voir code de
déontologie) pour les faits, actes et renseignements dont ils ont pu avoir
connaissance en raison de leurs fonctions (c. pén. art. 226-13 et c.
com. art. L. 822-15, al. 1). Le client ne peut en
aucun cas délier le commissaire aux comptes de son obligation de secret
professionnel absolu.
Toutefois, le code de déontologie pose en son art. 9
les principes de prudence et de discrétion selon lesquels le commissaire aux
comptes « ne communique les informations qu’il détient qu’aux personnes
légalement qualifiées pour en connaître ».
Les associations peuvent être soumises à des contrôles
externes diligentés par divers organismes. La CNCC a établi un tableau
synthétique reprenant ces différents organismes et l’attitude du commissaire
aux comptes quant au secret professionnel face à ces derniers :
Organisme
Levée du secret professionnel
Accès au dossier de travail
Cour des comptes et chambres régionales des comptes
(pour les organismes soumis à contrôle)
Oui
Oui
Chambre régionale des comptes
Oui
Inspection générale des affaires sociales (IGAS)
Oui
Non
Inspection générale de l’éducation nationale
Oui
Inspection générale de l’éducation nationale
(IGEN)
Oui
Non
Inspection générale des finances (IGF)
Non
Non
ANPEEC
Oui
Non
MILOS
Non
Non
Instances européennes
Non
Non
TRACFIN
Oui
Non
AMF
Oui
Autorité des Marchés Financiers (AMF)
Oui
Non sauf mise en cause du commissaire aux comptes
Officier de police judiciaire (commission rogatoire,
flagrant délit, enquête préliminaire avec perquisition autorisée par le juge
des libertés)
Oui
Oui en rapport avec l’enquête
Président du TGI (alerte)
Oui
Non, uniquement copie des documents utiles à
l’information du Président du TGI
Procureur de la République
Oui en cas de révélation de faits délictueux
Non, uniquement copie des documents utiles à
l’information du Président du TGI
La responsabilité
4459
Dans l’exercice de son mandat, le commissaire aux
comptes peut engager sa responsabilité civile, pénale, disciplinaire voire
administrative.
4460
Responsabilité civile. Il est responsable à l’égard de
l’association et des tiers des conséquences dommageables des fautes et
négligences commises par lui dans l’exercice de sa fonction (c. com. art. L. 822-17).
En outre, il est responsable civilement des
infractions commises par les dirigeants ou mandataires sociaux lorsque, en
ayant eu la connaissance, il ne les a pas révélées dans son rapport à
l’assemblée générale ou à l’organe compétent.
4461
Responsabilité pénale. Elle peut être recherchée dans
les cas suivants :
-informations mensongères sur la situation de
l’association ;
-non-révélation de faits délictueux au procureur de la
République ;
-violation du secret professionnel ;
4462
Responsabilité disciplinaire. Toute infraction aux lois,
règlements, normes d’exercice professionnel ainsi qu’au code de déontologie et
aux bonnes pratiques identifiées par le Haut Conseil du commissariat aux comptes,
toute négligence grave, tout fait contraire à la probité et à l’honneur ou à
l’indépendance commis par un commissaire aux comptes, personne physique ou
société, même ne se rattachant pas à l’exercice de la profession, constitue une
faute passible de l’une des sanctions disciplinaires (c. com. art. R. 822-32 et suivants).
4463
Responsabilité administrative. Les commissaires aux comptes
d’associations émettant des obligations par offre au public (c. mon. et
fi. art. L. 213-12) pourraient voir leur responsabilité engagée par
l’Autorité des Marchés Financiers en cas d’atteinte à la bonne information du
public par la communication d’une information inexacte, imprécise ou trompeuse
(c. mon. et fin. art. L. 621-15 II c).
Les normes d’exercice professionnel
4464
Les normes d’exercice professionnel (NEP) constituent
des règles que le commissaire aux comptes doit suivre dans l’exercice de ses
missions (code de déontologie, art. 14). Elles sont élaborées par la CNCC
puis transmises au garde des Sceaux pour homologation après avis du Haut
Conseil du commissariat aux comptes. Elles ont donc le statut d’arrêté
ministériel. Ce caractère public les rend opposables aux tiers. Ces normes ont
pour objet :
-la définition de la démarche d’audit du commissariat
aux comptes ;
-l’organisation de ses travaux.
Quelle que soit l’association qui fait appel à un
commissaire aux comptes (à titre obligatoire ou volontairement), la mission est
identique et le professionnel doit appliquer les mêmes méthodes de travail
issues de ce corps normatif.
L’ensemble de ces normes traite :
-de la mission légale du commissaire aux comptes
(certification des comptes annuels), diligences directement liées (attestations
particulières, audit des comptes d’une activité spécifique) ;
-de missions particulières du commissaire aux comptes.
La CNCC a établi des normes de contrôle spécifiques à certains secteurs
d’activité (CARPA, organismes de formation, organismes sportifs, partis
politiques).
Les principales normes d’exercice professionnel du
commissariat aux comptes sont les suivantes :
-la prise de connaissance de l’entité et de son
environnement et l’évaluation du risque d’anomalies significatives dans les
comptes (NEP 315) ;
-la prise en considération de la possibilité de
fraudes lors de l’audit des comptes (NEP 240) ;
-la prise en compte du risque d’anomalies
significatives dans les comptes résultant du non-respect des textes légaux et
réglementaires (NEP 250) ;
-la communication des faiblesses de contrôle interne
(NEP 265) ;
-la revue analytique des comptes (NEP 520) ;
-les procédures d’audit mises en œuvre par le
commissaire aux comptes à l’issue de son évaluation des risques (NEP
330) ;
-les demandes de confirmations des tiers (NEP 505) ;
-les déclarations de la direction (NEP 580) ;
-les événements postérieurs à la clôture (NEP 560) ;
-la prise en considération des problématiques de
continuité d’exploitation (NEP 570) ;
-les obligations de l’auditeur en matière de lutte
contre le blanchiment des capitaux et le financement du terrorisme (NEP 9605).
La désignation du commissaire aux
comptes
Personnes morales de droit privé non
commerçantes ayant une activité économique
4465
Selon l’article R. 612-1 du code de commerce, les
personnes morales de droit privé non commerçantes ayant une activité économique
(ainsi que les organismes de formation professionnelle continue visés aux
articles L. 6352-6 à L. 6352-9 du code du travail) ont l’obligation
de nommer un commissaire aux comptes dès lors que deux des trois seuils de 50
salariés, 3 100 000 € de chiffre d’affaires ou de ressources hors taxes et
1 550 000 € de bilan total sont dépassés à la clôture de l’exercice.
Dans ces conditions, la désignation du commissaire aux
comptes titulaire mais également celle du suppléant doivent être mises en œuvre
au cours de l’exercice suivant celui au cours duquel le dépassement des seuils
est intervenu. La mission de l’auditeur débutera avec les comptes du premier
exercice qui suit celui au cours duquel les seuils sont dépassés.
Associations recevant des
subventions
4466
En ce qui concerne les associations recevant une
subvention publique (au sens de l’article L. 612-4 du code de commerce),
la désignation du commissaire aux comptes doit obligatoirement intervenir
l’année au cours de laquelle la subvention a été accordée (voir CNCC,
bull. n° 91 p. 316 et n° 95 p. 583).
La réglementation est identique pour les associations
et fondations qui reçoivent des dons pour un montant annuel supérieur à 153
000 €, dans la mesure où ces dons ouvrent droit, au profit du donateur, à
un avantage fiscal (voir CNCC, bull. n° 144, p. 699).
L’importance de la lettre de mission
4467
Afin de favoriser le bon déroulement de sa mission, le
commissaire aux comptes doit impérativement établir la première année de son
mandat une lettre de mission qui définit les termes et conditions de ses
interventions (organisation de la mission, budget d’honoraires…) et ce en
application de la norme d’exercice professionnel NEP 210. Cette lettre doit
faire l’objet d’un accord de l’entité contrôlée.
En cours de mandat, le commissaire aux comptes peut
estimer nécessaire de rappeler à l’organisme le contenu de la lettre de mission
mais également de tenir compte de circonstances nouvelles qui exigent sa
révision telles que :
-indications selon lesquelles la direction se
méprendrait sur la nature et l'étendue des interventions du commissaire aux
comptes ;
-problèmes particuliers rencontrés par le commissaire
aux comptes dans la mise en œuvre de ses travaux ;
-changements intervenus au sein des organes dirigeants
ou de la gouvernance ;
-évolution de la nature ou de l’importance des
activités de l’entité ;
-survenance d’un événement ou une demande de l’entité
nécessitant des diligences supplémentaires ;
-etc.
Le contenu de la lettre de mission diffère en fonction
des caractéristiques de l’association auditée (taille, activités, nombre de
salariés, réglementation spécifique…) desquelles découle un champ
d’intervention du professionnel plus ou moins étendu (certification des comptes
sociaux et, éventuellement, émission d’attestations et visas spécifiques,
etc.).
Néanmoins, toute lettre de mission comprend a minima
les informations suivantes :
-la nature et l'étendue des interventions que le
commissaire aux comptes entend mener conformément aux normes d'exercice
professionnel ;
-la façon dont seront portées à la connaissance de la
direction de l’organisme audité les conclusions issues de ses interventions ;
-les dispositions relatives aux signataires, aux
intervenants et au calendrier ;
-la nécessité de l'accès sans restriction à tout
document comptable, pièce justificative ou autre information demandée dans le
cadre de ses interventions ;
-le rappel des informations et documents que la personne
ou l'entité doit lui communiquer ou mettre à sa disposition ;
-le souhait de recevoir une confirmation écrite des
organes dirigeants de la personne ou de l'entité pour ce qui concerne les
déclarations faites au commissaire aux comptes en lien avec sa mission ;
-le budget d'honoraires et les conditions de
facturation.
Après signature de la lettre de mission par le
commissaire aux comptes, l’entité doit en accuser réception et confirmer son
accord, ou son désaccord, sur les termes et les conditions exposés. La réponse
de l’association doit être formalisée par écrit et conservée par le commissaire
aux comptes dans son dossier de travail.
Dès lors que l’auditeur obtient l’accord de l’entité
contrôlée, le commissaire aux comptes doit formaliser la mise en œuvre de ses
travaux dans un plan de mission décrivant l’approche générale retenue et un
programme de travail définissant la nature et l’étendue des diligences estimées
nécessaires.
En cas de désaccord, le professionnel doit appliquer
les mesures de sauvegarde telles que prévues par le code de déontologie et en
tirer toutes les conséquences sur le maintien ou non de son mandat auprès de
l’entité contrôlée (NEP 210).
Les honoraires
4468
Dans la mesure où le barème d’heures des commissaires
aux comptes ne s’applique pas aux associations, fondations et assimilées qui en
ont désigné un, le montant des honoraires est fixé d’un commun accord entre
l’association et le professionnel en fonction de l’importance effective du
travail nécessaire à l’accomplissement de la mission légale de contrôle (c.
com. art. R. 823-17).
Le montant des honoraires est, de manière générale,
fonction de la forme juridique, de la taille de l’entité auditée, de la nature
de ses activités, du contrôle éventuellement exercé par l’autorité publique, de
la complexité de la mission, de la méthodologie et des technologies spécifiques
utilisées par l’auditeur.
Le budget d’honoraires envisagé doit être indiqué dans
la lettre de mission que doit établir le commissaire aux comptes lors de la
première année de son mandat (voir § 4467).
Le montant de la vacation horaire est fixé d’un commun
accord entre le ou les commissaires aux comptes et la personne contrôlée
préalablement à l’exercice de la mission (c. com. art. R. 823-15).
Le programme de travail rappelle le nombre d’heures de
travail affectées à l’accomplissement des diligences et les honoraires
correspondants (c. com. art. R. 823-11).
Enfin, l’entité contrôlée a l’obligation de mettre à
la disposition de ses adhérents ou donateurs, à son siège social, l’information
relative au montant des honoraires versés au commissaire aux comptes (c.
com. art. L. 820-3) actualisée chaque année par
l’auditeur, information reportée en annexe des comptes annuels sauf à ce que
l’entité ne soit tenue qu’à la présentation d’une annexe simplifiée.
La durée du mandat
4469
La durée du mandat du commissaire aux comptes est de
six exercices (c. com. art. L. 823-3) quelle que soit l’activité de
l’organisme sans but lucratif et quelle que soit l’origine de sa désignation
(sur une base légale ou volontaire).
Par référence aux dispositions légales régissant le
statut du commissaire aux comptes, le mandat de ce dernier est renouvelable sur
décision de l’organe délibérant de l’association (c. com. art. L. 823-3 et L. 823-8). En aucun cas les statuts de
l’organisme ne peuvent limiter le principe de renouvellement, ni modifier la
durée du mandat.
- Cas particuliers posés par l’art.
L. 822-14 interdisant aux commissaires aux comptes de certifier
pendant plus de six exercices consécutifs :
- -les
comptes des personnes morales visées à l’article L. 612-1 et associations
subventionnées au sens de l’article L. 612-4 du code de commerce lorsque
ces personnes font appel à la générosité publique au sens de
l’article 3 de la loi 91-772 du 7 août 1991. Un délai de viduité
de deux ans est prévu pour lesdits organismes ;
- -les
comptes des organismes qui font offre au public de titres financiers
(obligations, titres négociables).
- Associations faisant appel à la
générosité du public. La dernière réforme européenne de l’audit a
maintenu l’obligation de rotation des commissaires aux comptes signataires
pour les associations faisant appel à la générosité du public.
- Cette
obligation s’applique aux personnes et entités visées à l’article L.612-1
du code de commerce et aux associations visées à l’article L.612-4 dès
lors que ces personnes font appel à la générosité du public au sens de
l’article 3 de la loi n° 91-772 du 7 août
1991 (modifié par l’ordonnance n° 2015-904 du 23 juillet
2015).
- La
notion « d’appel à la générosité publique » (AGP) est ainsi devenue la
notion « d’appel public à la générosité » (APG).
- Les
associations concernées par la rotation des associés signataires sont donc
celles dépassant deux des trois seuils de l’article L.612-1 (activité
économique) et celles percevant plus de 153 000 € de subventions
publiques qui :
- -afin
de soutenir l’une des causes visées par l’article 3 de la loi de
1991, font appel public à la générosité ;
- -et
collectent des dons par cette voie excédant un seuil qui sera fixé par
décret.
- A noter
que dans sa nouvelle rédaction, l’article 3 ne donne aucune
définition de l’appel public à la générosité n'en précise pas les
modalités.
La fin du mandat
4470
La fin du mandat du commissaire aux comptes peut avoir
différentes formes et origines.
L’arrivée normale du terme du mandat
4471
Le commissaire aux comptes est nommé pour six
exercices. À l’issue du mandat, l’organe délibérant doit soit renouveler le
mandat arrivé à expiration, soit procéder à la nomination d’un nouveau
titulaire. Dans ce cas, le commissaire aux comptes dont le mandat arrive à
expiration doit pouvoir, sous réserve des dispositions du c. com. art.
L. 822-14, être entendu à sa demande par l’assemblée ou l’organe
compétent. Le mandat expire après la réunion de l’organe délibérant qui statue
sur les comptes du sixième exercice.
L’extinction de l’obligation
4472
L’association soumise aux dispositions applicables aux
personnes morales de droit privé non commerçantes ayant une activité économique
(voir § 4465) n’a plus l’obligation de désigner
un commissaire aux comptes lorsque sa situation évolue de telle manière que la
nomination de l’auditeur légal n’est plus obligatoire. En effet, le code de
commerce (c. com. art. R. 612-1) dispose qu’il peut être mis fin à
la mission du commissaire aux comptes par l’organe délibérant appelé à statuer
sur les comptes annuels lorsque pendant deux exercices successifs, une
association ne dépasse plus deux des trois seuils suivants :
-50 salariés ;
-chiffre d’affaires hors taxes de 3 100
000 € ;
-total de bilan de 1 550 000 €.
Il est important de noter que cette interruption est
facultative et que l’organe délibérant peut ne prendre aucune décision ou, au
contraire, décider du maintien du commissaire aux comptes.
S’agissant en revanche des autres cas pour lesquels la
nomination du commissaire aux comptes est rendue obligatoire en considération
de seuils, le franchissement des seuils à la baisse n’emporte pas la
possibilité d’interrompre le mandat de six exercices avant son
terme (Bull. CNCC n° 91, p. 316).
La dissolution de l’entité auditée
4473
La mission du commissaire aux comptes cesse au jour de
l’attribution à une autre association de l’actif et du passif de l’association
dissoute (Bull. CNCC n° 93, pp. 124 et s.).
La récusation
4474
La récusation peut être définie comme l’acte par
lequel une entité refuse la désignation d’un commissaire aux comptes qui vient
d’être nommé par l’organe délibérant. Cet acte ne peut intervenir que sur
demande en justice effectuée pour juste motif, dans un délai de 30 jours à
compter de la nomination, par 1/5 des membres de l’assemblée générale ou de
l’organe compétent, par le comité d’entreprise, le ministère public ou
l’Autorité des marchés financiers pour les associations dont les titres sont
admis aux négociations sur un marché réglementé (c. com. art. L. 823-6).
La récusation doit être motivée par une circonstance
remettant manifestement en cause son aptitude à exercer correctement et
objectivement ses fonctions : partialité, non-respect des règles
d’indépendance, incompétence (Guide CNCC 1-2014 pp. 115 et s.).
Si la demande de récusation est acceptée, un nouveau
commissaire aux comptes (et non le suppléant du commissaire récusé) est désigné
en justice et reste en service jusqu’à l’entrée en fonction du commissaire aux
comptes qui sera désigné par l’assemblée ou l’organe délibérant.
Le relèvement des fonctions
(révocation)
4475
L’article L. 823-7 du code de commerce prévoit
que l’organe collégial chargé de l’administration, l’organe chargé de la
direction, 1/5 des membres de l’assemblée ou de l’organe compétent, le comité
d’entreprise, le ministère public ou l’Autorité des marchés financiers dans les
cas précités peuvent demander à relever le commissaire aux comptes de ses
fonctions avant l’expiration normale de son mandat.
Cette demande ne peut être émise que suite à une faute
ou à un empêchement du professionnel.
En cas de révocation du commissaire aux comptes
titulaire, c’est son suppléant qui le remplace (c. com. art. R. 823-5).
La démission
4476
L’article 19 du code de déontologie de la
profession dispose que « le commissaire aux comptes exerce sa mission
jusqu’à son terme. Il a cependant le droit de démissionner pour des motifs
légitimes ». En effet, la démission du professionnel, pour ne pas
contrevenir au devoir d’honneur et de probité du professionnel, doit respecter
certaines conditions de fond et de forme.
Il est admis que les situations suivantes constituent
un motif légitime de démission :
-la cessation définitive d’activité du commissaire aux
comptes ;
-un motif personnel impérieux, notamment l’état de
santé ;
-les difficultés rencontrées dans l’accomplissement de
la mission, lorsqu’il n’est pas possible d’y remédier sans qu’il n’y ait
nécessairement obstruction au sens légal ;
-la survenance d’un événement de nature à compromettre
le respect des règles applicables à la profession, et notamment à porter
atteinte à l’indépendance ou à l’objectivité du professionnel (la survenance
d’un cas d’incompatibilité, l’impossibilité d’obtenir de l’association des
honoraires jugés nécessaires pour accomplir des diligences normales, le défaut
de paiement des honoraires, etc.).
En revanche, le commissaire aux comptes ne peut en
aucun cas démissionner dans le but de se soustraire à ses obligations légales
telles que, par exemple, la révélation de faits délictueux, la mise en œuvre de
la procédure d’alerte ou l’émission de son opinion sur les comptes.
De même, la démission ne doit pas être donnée de
manière intempestive, dans des conditions susceptibles de porter préjudice à
l’entité concernée et le commissaire aux comptes doit pouvoir justifier qu’il a
procédé à une analyse objective de la situation.
En cas de démission du commissaire aux comptes
titulaire, le commissaire aux comptes suppléant accède de plein droit aux
fonctions de ce dernier pour la durée du mandat restant à courir (c. com. art. L. 823-1 al. 3).
Le décès
4477
Le décès du commissaire aux comptes titulaire
(personne physique) entraîne la fin de ses fonctions et automatiquement
l’investiture du commissaire aux comptes suppléant.
La démarche de certification des
comptes
La notion de certification des
comptes
4478
La certification des comptes par le commissaire aux
comptes est réalisée dans le cadre juridique de sa mission, c’est-à-dire le
cadre légal du code de commerce. Ce texte prévoit en effet la certification des
comptes annuels. Pour délivrer sa certification, le commissaire aux comptes,
après son analyse des risques d'anomalies significatives dans les comptes,
détermine les vérifications qu'il doit réaliser tant au niveau des procédures
de contrôle interne de l'entité qu'au niveau des comptes.
Justifiant de ses appréciations, le commissaire aux
comptes « certifie que les comptes annuels sont réguliers et sincères et
donnent une image fidèle du résultat des opérations de l’exercice écoulé ainsi
que de la situation financière et du patrimoine de la personne ou de l’entité à
la fin de cet exercice » (c. com. art. L. 823-9).
La formalisation de l’opinion :
le rapport sur les comptes annuels
4479
Le rapport du commissaire aux comptes dans lequel il
exprime son opinion sur les comptes de l’association est appelé « rapport
sur les comptes annuels » et est établi en référence à une norme
d’exercice professionnel (NEP 700).
En pratique, le rapport est organisé en trois parties
distinctes :
-la première partie est celle dans laquelle le
professionnel exprime son opinion sur les comptes annuels de l’organisme ;
-la deuxième partie concerne la justification des
appréciations ;
-la troisième partie est relative aux vérifications
spécifiques prévues par la loi et les règlements.
Ce document permet aux commissaires aux comptes :
-de certifier sans réserve les comptes annuels de
l’association ; en cas de certification avec réserves ou de refus de
certification, il doit en exposer précisément les raisons et, si possible, en
chiffrer l’incidence ;
-de formuler, en cas de besoin et dans un paragraphe
distinct de la formulation de l’opinion toutes les observations utiles pour
souligner une information présentée dans l’annexe des comptes annuels (le
commissaire aux comptes ne peut en revanche dispenser d’informations dont la
diffusion relève de la responsabilité des dirigeants). Dans les hypothèses
d’incertitude sur la continuité d’exploitation ou de changement de méthodes
comptables survenu sur l’exercice, l’auditeur légal est tenu d’exprimer une
observation ;
-de rendre compte de ses vérifications spécifiques et
d’indiquer, si nécessaire, les informations prévues par la loi ;
-de signaler les irrégularités et inexactitudes
éventuellement relevées dans le cadre du contrôle des documents adressés aux
adhérents.
La distinction entre les missions du
commissaire aux comptes et celles de l’expert-comptable
4480
Il est important de rappeler que contrairement au
commissaire aux comptes, l’expert-comptable ne certifie pas les comptes et sa
mission ne se déroule pas dans le cadre général du code de commerce. Dans ce
contexte, un même professionnel ne peut, en aucun cas, exercer simultanément
les deux fonctions dans la même entité.
Le champ d’intervention de l’expert-comptable est
défini de manière contractuelle entre l’expert et son client dans le respect
des conditions générales d’intervention établies par l’Ordre des
experts-comptables. En général, l’expert-comptable contribue à l’élaboration
des états financiers et produit à l’issue de sa mission une attestation
indiquant le type de mission et la nature des travaux effectués.
L’examen du contrôle interne
Définition de la notion de contrôle
interne dans une association
4481
Il existe de nombreuses définitions du contrôle
interne d’une organisation, mais, dans le cadre d’une association, celle
proposée par le Comité de la Charte peut être retenue. Pour le Comité,
« le contrôle interne est un ensemble de processus initiés et conduits par
la direction de l’organisation et mis en œuvre par l’ensemble de ses agents en
vue de donner une assurance raisonnable que les objectifs fixés sont atteints,
les risques globalement maîtrisés, la conformité aux lois et autres règlements
assurés, la gestion efficace, l’information fiable et la communication
appropriée ». L’Académie des Sciences et Techniques Comptables et
Financières ajoute que le contrôle interne concourt à la protection du
patrimoine, des actifs de l’entité. En effet selon l’IFACI, la notion de
contrôle interne « ne se limite pas à un ensemble de procédures ni aux seuls
processus comptables ».
La place essentielle du contrôle
interne dans une association
4482
Le contrôle interne doit être au cœur des
préoccupations des dirigeants d’association. En effet, la nécessité de
transparence financière pour le secteur associatif impose inévitablement la
mise en place, par les organismes, de systèmes de contrôle interne fiables et
performants. L’ensemble des procédures mises en œuvre permet en outre de
sécuriser le fonctionnement général des structures associatives.
Les diligences du commissaire aux
comptes
4483
La NEP 315 « Connaissance de l’entité et de son
environnement et évaluation du risque d’anomalies significatives » impose
au commissaire aux comptes de procéder à l’évaluation du contrôle interne des
entités qu’il contrôle. En effet, la norme précitée stipule que « le
commissaire aux comptes acquiert une connaissance suffisante de l’entité,
notamment de son contrôle interne, afin d’identifier et évaluer le risque
d’anomalies significatives dans les comptes et afin de concevoir et de mettre
en œuvre des procédures d’audit permettant de fonder son opinion sur les
comptes ».
En pratique, les diligences à mettre en œuvre par
l’auditeur seront fonction de l’analyse des risques à laquelle aura procédé le
commissaire aux comptes. Bien souvent, ce sont les opérations liées aux frais
généraux, aux charges de personnel (la paie en particulier) et surtout à la
trésorerie (encaissement des dons et des subventions…) qui seront à la base de
l’analyse du professionnel.
Les autres aspects de la mission du
commissaire aux comptes
Les conventions réglementées
Entités visées
4484
Sont visées par l’article L. 612-5 du code de
commerce les personnes morales de droit privé non commerçantes (associations,
fondations, fonds de dotation) ayant une activité économique et les
associations visées à l’article L. 612-4 du code de commerce, c’est-à-dire
celles recevant plus de 153 000 € de subventions publiques.
Personne présentant le rapport
spécial
4485
L’article L. 612-5 du code de commerce dispose que le
représentant légal ou, s’il en existe un, le commissaire aux comptes d’une
personne morale de droit privé non commerçante ayant une activité économique ou
d’une association visée à l’article L. 612-4 du code de commerce, présente un
rapport spécial sur les conventions réglementées destiné à informer les membres
de l’organe délibérant, et, à défaut, les adhérents. L’organe délibérant statue
sur ce rapport. Le commissaire aux comptes se reporte aux statuts afin de
déterminer si une procédure d’approbation des conventions après prise de
connaissance de son rapport spécial est prévue.
Les conventions à mentionner dans le
rapport spécial et les personnes concernées
4486
Une convention constitue un contrat, résultant d’un
échange de volontés, et non d’un acte unilatéral.
Les conventions à mentionner dans le rapport spécial
sont celles passées directement ou par personnes interposées entre la personne
morale et l’un de ses administrateurs ou l’une des personnes assurant un rôle
de mandataire social.
Il en est de même des conventions signées depuis le
15 février 2009 entre cette personne morale et une autre personne morale
dont un associé indéfiniment responsable, un gérant, un administrateur, le
directeur général, un directeur général délégué, un membre du directoire ou du
conseil de surveillance, un actionnaire disposant d’une fraction des droits de
vote supérieure à 10 % est simultanément administrateur ou assure un rôle
de mandataire social de ladite personne morale.
Échappent donc à cette réglementation les conventions
courantes conclues à des conditions normales qui, en raison de leur objet ou de
leurs implications financières, ne sont significatives pour aucune des parties.
Ne doivent être mentionnées dans le rapport que les
conventions nouvelles, c’est-à-dire celles qui n’ont pas été communiquées dans
un précédent rapport spécial.
Le commissaire aux comptes est avisé par le
représentant légal de l’entité dans le délai d’un mois à compter de la
conclusion desdites conventions (c. com. art. L. 612-5 et R. 612-7).
Les conventions anciennes ne sont, en principe, pas à
inclure dans le rapport spécial, sauf exigence statutaire ou bien sur demande
du président de l’association ou encore dans le secteur sanitaire et
médico-social (CASF art. R. 314-59 alinéa 2).
La CNCC précise que, dans la mesure où des conventions
anciennes sont communiquées au commissaire aux comptes dans le cadre de la
procédure d’information, ce dernier doit les mentionner dans son rapport
spécial.
- Cas des entités gestionnaires d’un
ESMS : au-delà des administrateurs de l’entité, sont
également visés les dirigeants salariés de celle-ci, qu’il s’agisse des
cadres dirigeants salariés de l’entité ou des directeurs d’ESMS. Les
conventions passées entre l’entité et les membres de la famille des
personnes susvisées sont à mentionner dans le rapport spécial si ces
membres familiaux travaillent au sein du même organisme, quelle que soit
leur affectation (CASF art. L. 313-25).
- Au cas
d’espèce, les salaires perçus par les dirigeants salariés ou les membres
familiaux sont des conventions significatives (au moins pour les salariés
concernés) à mentionner individuellement dans le rapport spécial.
- Cas des subventions publiques : selon une étude juridique
de la CNCC, l’octroi d’une subvention ressort d’une convention
synallagmatique entre les parties. L’octroi par une collectivité
territoriale d’une subvention dont des conseillers sont membres de droit
du conseil d’administration de l’association constitue une convention
réglementée en application de l’article L. 612-5 du code de commerce.
L’égalité entre les membres
La notion d’égalité
4487
La loi du 1er juillet 1901 relative au contrat
d’association définit l’association comme étant « la convention par
laquelle deux ou plusieurs personnes mettent en commun, d’une façon permanente,
leurs connaissances ou leur activité dans un but autre que de partager des
bénéfices. Elle est régie, quant à sa validité, par des principes généraux du
droit applicable aux contrats et obligations ».
Les modalités de fonctionnement de l’organisme
dépendent donc de dispositions contractuelles et donc de la liberté des
parties. Les associations doivent définir dans leurs statuts ce qu’il faut
entendre par « membres » ainsi que les droits attachés à cette
qualité.
Le principe d’égalité entre les membres ne figure pas
en tant que tel dans les textes applicables aux associations, mais résulte des
fondements mêmes du contrat d’association. D’ailleurs, cette position a été
validée par la jurisprudence.
Il est en effet implicitement contenu dans :
-« l’apport de connaissance » qui doit être
effectué par tous les membres ;
-la permanence de l’apport de tous les membres ;
-l’identité de but (autre que de partager les
bénéfices).
Les diligences spécifiques du
commissaire aux comptes
4488
En vertu de l’article L. 823-11 du code de commerce,
le commissaire aux comptes s’assure que l’égalité a été respectée entre les
membres de l’organe compétent.
Par référence à la doctrine professionnelle de la
Compagnie nationale des commissaires aux comptes (CNCC) (anciennement norme
CNCC 5-105 « Égalité entre les actionnaires »), ce principe trouve à
s’appliquer dans toutes les entités dotées d’un commissaire aux comptes
lorsque, notamment, « en l’absence de textes légaux ou réglementaires, les
statuts organisent l’exercice de ce droit ».
L’auditeur formule ses observations, lorsqu’il a
relevé, au cours de sa mission, des irrégularités qu’il doit signaler à la plus
prochaine réunion de l’organe compétent ou de l’organe délibérant, par
application des articles L. 823-16 et L. 823-12, alinéa 1 du code de
commerce.
Le rapport de gestion et les
documents adressés aux membres
Le rapport de gestion
4489
La distinction entre les différents rapports
d’activité. Il existe
deux types de rapport permettant de présenter l’activité de l’association. Il
s’agit, d’une part, du rapport de gestion à émettre obligatoirement par
certaines associations, et, d’autre part, du rapport moral et financier ou
rapport d’activité généralement prévu dans les statuts ; ce rapport
pouvant d’ailleurs tenir lieu de rapport de gestion s’il comporte les
informations suffisantes prévues.
Les associations tenues d’établir un rapport de
gestion sont notamment les suivantes :
-les entités ayant une activité économique et qui
dépassent 2 des 3 critères suivants : plus de 50 salariés, plus de 3 100
000 € de chiffre d'affaires ou de ressources similaires, total du bilan
supérieur à 1 550 000 € (c. com. art. L. 612-1 et R. 612-1).
-les entités ayant une activité économique et ayant
nommé volontairement un commissaire aux comptes ;
-les associations émettant des obligations ;
-les associations reconnues d’utilité publique ;
-les organismes de formation exerçant sous forme
associative.
Il est par ailleurs intéressant de noter que pour les
structures visées à l’article L. 612-4 du code de commerce (c’est-à-dire
celles recevant plus de 153 000 € de dons ou de subventions publiques),
l’obligation d’émettre un rapport de gestion n’apparaît pas expressément dans
les textes. À ce jour, le législateur n’a, semble-t-il, pas souhaité modifier
le dispositif en place, laissant au monde associatif une très large place à son
autonomie en matière de communication financière.
4490
Les diligences spécifiques du commissaire aux
comptes. L’obligation
de vérification du rapport de gestion est précisée par l’article L. 823-10 du
code de commerce qui stipule que le commissaire aux comptes vérifie « la
sincérité et la concordance avec les comptes annuels des informations données
dans le rapport de gestion (…) et dans les documents adressés aux [adhérents]
sur la situation financière et les comptes ».
Les travaux à effectuer par le commissaire aux comptes
sont consignés dans la NEP 9510 « Travaux du commissaire aux comptes relatifs
au rapport de gestion et aux autres documents adressés aux membres de l’organe
appelé à statuer sur les comptes en application de l’art. L 823-10 du Code de
commerce ». Le commissaire aux comptes met en œuvre les diligences lui
permettant de s’assurer que le rapport de gestion satisfait, quant à son
contenu, aux obligations d’informations prévues, le cas échéant, par les textes
légaux, réglementaires ou les statuts de l’organisme. Il apprécie si les
informations sur la situation financière et les comptes annuels contenues dans
ce rapport sont présentées de manière sincère et vérifie qu’elles concordent
avec les comptes annuels.
Le professionnel s’assure que les éventuels
changements de méthodes comptables affectant la comparabilité des comptes sont
également signalés dans le rapport de gestion.
Dès lors que le commissaire a des observations à
formuler sur l’omission d’informations obligatoires, la sincérité, la
concordance et la cohérence des informations données, il en informe l’organe
compétent et demande les modifications qu’il juge nécessaires. À défaut de
rectification, une observation sera introduite dans la troisième partie de son
rapport sur les comptes.
Les autres documents adressés aux
membres
4491
Le commissaire aux comptes en application de l’article
L. 823-10 alinéa 2 du code de commerce vérifie la sincérité et la
concordance avec les comptes annuels des informations données dans les
documents adressés aux membres sur la situation financière et les comptes
annuels à l’occasion de l’assemblée générale appelée à statuer sur ces comptes.
Il indique les conclusions de ses vérifications dans son rapport général sur
les comptes.
Le commissaire aux comptes doit vérifier les documents
autres que le rapport de gestion qui contiennent des informations chiffrées et
qui portent sur la situation financière et les comptes annuels de l’exercice
écoulé. Ces informations concernent notamment le patrimoine, les emplois et
ressources de l’association, ses résultats (NEP 9510, § 2).
Les diligences mises en œuvre lors de l’audit des
comptes de l’exercice écoulé permettent à l’auditeur de vérifier que les
informations chiffrées contenues dans les documents.
De plus, la CNCC précise que le commissaire aux
comptes est amené à apprécier la cohérence d’ensemble des informations autres
que financières figurant dans les documents adressés aux membres, à remonter
d’éventuelles anomalies aux dirigeants et le cas échéant à demander les
rectifications qu’il estime nécessaires.
La procédure d’alerte
4492
Si le commissaire aux comptes relève, à l’occasion de
sa mission et à l’exclusion des cas dans lesquels une procédure de conciliation
ou de sauvegarde a été engagée par les dirigeants, des faits de nature à
compromettre la continuité d’exploitation, il doit alerter les dirigeants en
déclenchant la procédure d’alerte. Celle-ci comprend quatre phases si
l’association a un organe collégial chargé de l’administration distinct de
l’organe chargé de la direction. Dans les autres cas, la procédure s’effectue
en trois phases.
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